锦城建言 | 执行程序中房产司法拍卖的税费承担规则

作者：陈圆   钱雨璇

“锦城建言”

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引言：

在执行程序中，不动产司法拍卖产生的税费问题在实践中极易引起争议。我国现行法律法规对不动产转让登记规定了“先税后证”制度，拍得房产的买受人需凭借完税证明才能完成不动产登记。基于司法拍卖的强制性，被执行人往往缺乏主动履行纳税义务的意愿，导致即使买受人已缴纳自身应承担税款，仍可能因被执行人欠税而无法取得完整完税凭证，进而难以完成产权过户。这样一来，“先税后证”制度虽有效保障了不动产执行中过程中的税款征收，却使得买受人负担了房产无法过户的风险。

一、制度梳理：房产司法拍卖涉税规则

（一）基本原则

依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“《网拍规定》”）第三十条的规定，网络拍卖中所涉及的税费，在法律、行政法规有明确规定时，应当由法定主体承担纳税义务；没有明确规定时，法院根据法律原则和实际情况进行裁量决定。2020年9月，国家税务总局与最高人民法院针对税费承担方面的建议达成共识，明确提到最高人民法院将对各级法院提出“严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定”、“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”等工作要求^①。2022年5月，最高人民法院在《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传〔2022〕297号）中进一步明确：“交易税费依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担是基本原则。各级法院要严格落实该条规定，禁止在拍卖公告中载明‘当次交易税费由买受人概括承担’或类似内容。”

由此可以得知，司法拍卖中房产交易税费承担的核心基本原则大致可以概括为两点：第一，交易税费由法定主体承担；第二，禁止法院通过拍卖公告要求买受人概括承担税费。

（二）税种分配

我国现阶段不动产转让登记涉及的税种包括增值税、企业所得税、土地增值税、城市维护建设税、教育附加以及地方教育费附加、契税、印花税。在房产司法拍卖的过程中涉及的税种较多，根据现行法律、行政法规、部门规章的规定，不动产司法拍卖成功后双方一般需要承担的税费如下。

1.被执行人（房产出让人）所应缴纳的税费

（1）增值税

增值税是国家依据商品流转中的增值额向销售方征收的一种流转税。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条的规定，被执行人其作为销售方应缴纳增值税。

（2）城市维护建设税

城市维护建设税是附加税的一种，是对缴纳增值税和消费税的单位和个人征收，专门用于城市公共事业和设施维护建设的税种。依据《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条、第二条、第四条的规定，被执行人系需要缴纳增值税的个体，依法应缴纳城市维护建设费。城市维护建设税以被执行人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，税率为7%。

（3）土地增值税

土地增值税是国家对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值收入的单位和个人征收的一种税。依据国务院发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第三条、第七条的规定，被执行人作为房产的出让方，应当具有缴纳土地增值税的义务。土地增值税需要以拍卖不动产所要取得的增值额和适用税率计算。增值额为拍卖不动产所取得的总收入减去扣除项目金额。扣除项目的种类可依据暂行条例第六条确定。

（4）个人/企业所得税

依据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、《中华人民共和国企业所得税法》第一条的规定，在不动产司法拍卖成功后，依据被执行人个人或企业的身份，其应就本次不动产转让所得计入应纳税所得额，缴纳相应税款。企业所得税为企业年度应纳税所得额度的25%。就个人所得税而言，依据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知（国税发〔2007〕38号）》第一条，计算方式应为（转让收入额- 财产原值- 拍卖过程中缴纳的税金-合理费用）×20%。以房产为例，其中合理费用包括房屋装修费、贷款利息等。若住房为自用5年（含）以上，并且是家庭唯一生活用房（即“满五唯一”），可免征个人所得税。

（5）教育附加以及地方教育费附加

教育费附加和地方教育附加是国家为发展教育事业而随增值税征收的一种附加税。依据《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条的规定，作为缴纳增值税的单位和个人，被执行人应以其实际缴纳的增值税额为计征依据，缴纳教育费附加和地方教育附加。教育费附加以被执行人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，附加率为3%。地方附加具体征收比例由地方按国家规定设置。

（6）印花税

依据《中华人民共和国印花税法》第一条、《印花税税目税率表》的规定，被执行人作为不动产产权转移书据的立据人，应就其书立的拍卖成交合同等应税凭证，缴纳印花税。买卖双方均应缴纳印花税，应缴纳的税额为拍卖成交金额的0.05%。

2.买受人所应缴纳的税费

（1）契税

契税是在土地使用权、房屋所有权发生转移时，向新的产权承受人征收的一种财产税。依据《中华人民共和国契税法》第一条、第二条的规定，买受人作为不动产的承受方，依法应缴纳契税。契税的计税依据一般为拍卖确定的成交价格，税率幅度为3%-5%。

（2）印花税

依据《中华人民共和国印花税法》第一条、第二条以及《印花税税目税率表》的规定，买受人作为不动产产权转移书据的领受人，依法应缴纳印花税。印花税应按照拍卖成交金额的0.05%缴纳。

二、实践困境：“先税后证”与税费承担的僵局

（一）“先税后证”的内涵及依据

我国现行法律法规确立了“先税后证”制度，即只有纳税人全部缴清应缴税款，才能办理完成产权变更登记。如《个人所得税法》第十五条第二款规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。“先税后证”是税收法律法规规定的税收征缴程序，缴纳不动产交易环节产生的相关税费属于办理不动产过户登记的前置条件，在我国现行征管条件下，为了保证国家税款优先足额入库，设置该制度有其一定合理性^②。

“先税后证”制度主要依据是《中华人民共和国契税暂行条例》第十一条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条^③。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条明确规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。2020年8月11日通过的《中华人民共和国契税法》进一步规定了“先税后证”制度，其中第十条、第十一条规定，纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税；纳税人办理纳税事宜后，税务机关应当开具契税完税凭证；纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息；未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。

（二）“先税后证”下的“完税”困局

“先税后证”制度将纳税义务的履行作为不动产产权变更登记的前置程序，使获得完税凭证成为办理过户登记的必经环节。在不动产司法拍卖场景下，这一制度可能对买受人产生潜在风险与显著负担。由于被执行人往往缺乏主动履行纳税义务的意愿，即便买受人已缴清自身应纳税款，在被执行人未完成纳税义务的情况下，买受人仍无法取得完税证明，进而难以过户登记。实践中，部分买受人在竞拍成功后才发现需要承担高额税费，这往往源于拍卖公告中关于税费概括承担的安排。此时，买受人面临两难处境：若不缴纳税款则无法办理产权登记；若承担全部税费则可能超出合理预期，导致实际成本大幅增加。

三、司法实践中房产拍卖税费承担的方式

在实践中由于被执行人（房产出卖方）未缴清应缴税款，而导致买受人无法凭借完税证明办理不动产登记的情况屡见不鲜。法院通常会采取两种方式解决这种困境：

（一）在拍卖公告中明确由买受人概括承担税费

1.包税条款的适用

为保障执行程序顺利推进，部分法院会在不动产司法拍卖公告中设置“全部税费由买受人承担”的概括性约定，即所谓“包税条款”。包税条款是在拍卖公告中规定由交易一方承担所有涉及税费的条款。法院的这种解决方式可以使得买受人在拍卖成功后，能够在税务部门成功开具完税证明，避免应被执行人拒不配合缴纳税费而无法完成不动产过户登记的风险。但从《网拍规定》第三十条的内容来看，人民法院不得在拍卖公告中要求买受人概括承担税费。

对此，实践中有观点认为包税条款有效，其认为税负法定并不意味税费承担主体的专属性，也不意味着交易主体无权对税费承担主体重新约定，故在该案网络司法拍卖中根据法律原则和案件实际情况确定相关税费由买受人承担于法不悖^④。同时，实践中也有认为该条款无效的观点，其认为税收法定包含税费承担主体的专属性的内容，依据税收法定原则，纳税义务主体不能因拍卖公告载明的内容而发生变更，拍卖公告中关于相关税费均由买受人承担的条款不符合税收条例和税法的规定^⑤。

2.典型案例

尽管有明文禁止买受人概括承担税费，然而在司法实践中，仍不乏认可其效力的实例。

案例一：吴某、某合作联社等借款合同纠纷执行监督案

案号：（2023）最高法执监88号

裁判要旨：根据查明的事实，海口中院《拍卖公告》第十二条载明，本次拍卖标的物的参考价格不包含标的物所有权人交易中应缴纳的各项税费，在拍卖成交后应缴纳的税费均由买受人承担。该公告虽改变了实际缴纳税费的主体，但并没有改变纳税义务人，没有违反我国税收法律制度的强制性规定。吴某参与竞拍即应视为同意《拍卖公告》对税费负担的约定，其竞买成功后应当按照《拍卖公告》的要求负担案涉房产的税费。在案涉房产拍卖成交后，吴某要求从拍卖款中退付其代黄某甲缴纳的“财产转让所得”35370元税款，实际是改变了《拍卖公告》的税费分担方式，若支持其请求，将会损害其他潜在竞买人与被执行人的合法权益，有违司法拍卖的公平、公正原则^⑥。

案例二：郑某、潘某等借款合同纠纷执行监督案

案号：（2021）最高法执监433号

裁判要旨：关于司法拍卖所产生的税费承担的问题，竞买人在参与竞买前确已就过户手续及税费收取问题向不动产登记部门进行了咨询，其非但没有就拍卖公告关于税费承担的内容提出异议，反而继续参与竞买并支付了全部价款，说明其认可拍卖公告设置的相关税费均由买受人承担这一竞买条件。其在竞买成功后再就该竞买条件提出异议，不愿承担相关税费，显然有违诚信原则。另外，拍卖公告一经发布，其所公示的竞买条件势必对潜在竞买人是否参与竞买产生影响，就常理而言，相关税费均由买受人承担会导致意向竞买人减少，降低李明浩成功竞买的成本，如果在拍卖成交之后再对税费承担条件进行调整，则意味着李明浩在拍卖中可能获得不当利益，对潜在竞买者也是不公平的，危害司法拍卖公平公正秩序。同时，案涉拍卖公告确定相关税费均由竞买人承担，在纳税数额上并未影响国家税收利益。综合考虑上述情况，对案涉拍卖公告设置的有关税费负担的条件不宜再作调整^⑦。

案例三：某有限公司、某银行等借款合同纠纷执行监督案

案号：（2024）最高法执监33号

裁判要旨：《网络司法拍卖规定》第三十条的规定中“应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，指相应主体应当依照法律、行政法规的规定，向税务机关缴纳税款，并没有禁止其他主体根据相关约定自愿代为缴纳税款。税费作为一种金钱债务，只要不损害国家的税收利益，交易双方可以在合同中约定税费的实际缴纳和承担主体，既不违反法律、行政法规的强制性规定，也不违背税收法定原则。在司法拍卖程序中，拍卖公告是人民法院向社会公开发布的关于拍卖标的物信息的法律文件，对执行法院、当事人和竞买人等各方参与人都具有约束力，竞买人参与竞买即表明其知道并同意相关条款，自愿接受其约束。本案中拍卖公告明确“标的物以实际交付时的现状为准，标的物所有权变更、办证登记手续由买受人自行办理，交易过程中产生的全部税、费等由买受人全额承担。”且用加粗字体标明，对于税费承担及处理方式的表述清楚明晰，不存在争议、误解或者混淆的情形^⑧。

（二）由买受人垫付后退还或从拍卖款中扣缴税费

在实践中，不少法院在拍卖公告中明确由交易双方按照法律规定各自承担相应税费，其中某部分应由被执行人承担的税款由买受人先行垫付。此类处理方式因法院公告内容的不同，可能产生不同的法律效果。

1.明确由买受人垫付且退还

实践中的一些法院在拍卖公告中不仅明确“税费由相应主体各自承担”，同时也明确部分应由被执行人承担的税费先由买受人垫付，之后买受人可以凭借代缴凭证向法院申请退还。关于买受人所承担的这部分税费，是否应当从拍卖款中优先扣除的问题引起较大争议。最高人民法院在相关案例中援引《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零八条规定、《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）（2020年修正）》第34条的规定，即“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。所得价款超出执行标的数额和执行费用的部分，应当退还被执行人”。同时结合案涉拍卖公告的具体内容，最高人民法院认为，税款系执行程序中，拍卖资产交易环节所产生的税费，属于执行期间的费用，优先扣除并无不当^⑨。

2.明确由买受人垫付但不予退还

另有部分法院在拍卖公告中虽明确由买受人垫付税款，但同时载明买受人垫款不得从本次拍卖款中扣缴。例如在（2025）新执监8号新疆维吾尔自治区高级人民法院执行裁定书中，新疆高院表示：“竞买公告在该处以红色字体对‘在过户中产生的应由被执行人承担的费用，由买受人先行垫付，本次执行案件中不予退还，请买受人通过另行诉讼等方式向被执行人追偿’的内容进行了特别提醒，执行法院已尽到提示说明义务，对税费承担及处理方式表述的清楚明了，不存在误解或者混淆等情形，作为完全民事行为能力人，在知悉竞买约定和相关的法律后果后参与竞拍并签署《拍卖成交确认书》，应视为同意竞买公告对税费负担的约定，即双方达成垫付相关税费并不能主张在本次拍卖成交款中清偿的合意，买受人应受此约束。”^⑩

3.未明确由买受人垫付且不退还

在法院的公告中未明确由买受人垫付且不退还的前提下，部分法院支持从拍卖款中优先扣缴被执行人应负税款。例如清远市中级人民法院认为买受人对于为被执行人垫付税费并不存在法定义务，不应由买受人承担无法取回垫付税款的风险，因此执行法院为了处置执行标的，从拍卖变卖价款中先行支付被执行人一方应负税款的行为，系为处置标的而发生的必要费用，属于执行费用，不应纳入分配之列^⑪。

  结语

当前不动产司法拍卖中的税费承担问题，涉及税收征管、司法执行与当事人权益之间的复杂平衡。这不仅对制度衔接、不同机关之间职能的衔接提出了要求，也对交易各方提出了更高的风险防范要求。结合上述规则梳理和典型案例，我们提出以下实务建议，供参考。

第一，对买受人而言，应审慎审查公告条款，参与竞拍前，应逐字审读拍卖公告中关于税费承担的表述，特别关注是否有“一切税费由买受人承担”“垫付后不予退还”等加粗、标红的关键条款，充分评估自身能力与潜在风险。

第二，买受人在竞拍前可向税务机关或专业机构咨询，对标的物可能涉及的税费进行初步测算，充分考量相关成本，避免因税费过高导致实际成本超出预期。

第三，若涉及垫付税款，买受人应妥善保管代缴凭证，与法院的沟通记录等，为后续申请退还保存依据。并在办理登记过户后，在法院公告中载明的期限内携带代缴凭证及时领取代缴税费，防止因逾期领取而承担不利后果。

注释：

①　参见国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》

②　参见国家税务总局深圳市税务局《关于市七届人大四次会议第20230636号建议答复的函》

③　参见国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第7956号建议的答复》

④　参见（2019）沪执复116号上海市高级人民法院执行裁定书

⑤　参见（2021）川执复160号四川省高级人民法院执行裁定书、（2022）青执监6号青海省高级人民法院执行裁定

⑥　参见（2023）最高法执监88号最高人民法院执行裁定书

⑦　参见（2021）最高法执监433号最高人民法院执行裁定书

⑧　参见（2024）最高法执监33号最高人民法院执行裁定书

⑨　参见（2025）最高法民申430号最高人民法院民事裁定书

⑩　参见（2025）新执监8号新疆维吾尔自治区高级人民法院执行裁定书

⑪  参见（2022）粤1881执异296号广东省英德市人民法院执行裁定书

作者简介

陈圆律师，民商法硕士，上海市锦天城（乌鲁木齐）律师事务所专职律师，青年律师工作委员会副主任，房地产与建设工程专业委员会秘书长，新疆律师协会保全与执行专业委员会委员，专业领域：房地产与建设工程、执行异议、婚姻家事、法律顾问、刑事辩护等，电话/微信：15214810759。

钱雨璇，中南财经政法大学在校生。